חובת הרישום במעמ - דיון רחב בסעיף 52 לחוק מעמ ובתקנות שמכוחו 

מבוא + נוסח סעיף 52 לחוק

חובת הרישום לצורכי חוק מע"מ הינה אחת החובות "הקדושות" המוטלות על החייב במס ולא ניתן להפריז בחשיבותה. חשיבות חובה זו ניכרה כבר עם חקיקת החוק וקביעת הוראות המעבר. בעוד שביחס למועד הטלת המס קבע המחוקק סמכות לשר האוצר לקבוע את הטלתו לראשונה במועדים שונים, לחייבי המס השונים, הרי שלעניין חובת הרישום קבע המחוקק בסעיף 147(ב) כי חובת הרישום תחול על חייבי המס מיד עם פרסום החוק וכניסתו לתוקף, על אף שייתכן ובמועד זה טרם יתחייבו בתשלום המס בשל הסמכות האמורה שניתנה לשר האוצר[1].

רישום חייבי המס אצל רשויות מע"מ נועד להקל על רשויות המס לדעת מי הם הגורמים עליהם יש צורך לפקח - הכרת "השחקנים" במשק.

את חובת הרישום עצמה קבע המחוקק במסגרת סעיף 52 לחוק וזו לשונו:

"(א) עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי חייבים ברישום, במועד ובדרך שנקבעו.

(ב) אדם שהוכיח, להנחת דעתו של המנהל, שהוא מקים עסק, רשאי להירשם כעוסק ומשנרשם דינו לכל דבר וענין כדין עוסק.

(ג) המנהל רשאי שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות.

(ד) המנהל רשאי לדרוש ערובות להנחת דעתו מאדם המבקש להירשם כעוסק, כמלכ"ר או כמוסד כספי, לפי הענין, כתנאי לרישומו כאמור, אם הורשע אותו אדם בחמש השנים שלפני המועד שבו הגיש בקשה לרישום לפי סעיף זה בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיפים 117(א)(3), (5) או (6), ולא שילם את חוב המס נושא כתב האישום, או שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב); לענין סעיף קטן זה -

"אדם" - לרבות חבר בני אדם שמנהל פעיל בו, בעל מניה מהותי בו או שותף בו, הורשע בעבירה כאמור;

"בעל מניה מהותי" - כהגדרתו בחוק החברות, התשנ"ט- 1999."

9.1.1             על מי חלה חובת הרישום? הגדרת "חייב במס" בתקנות (פטור מרישום לחלק מחייבי המס)

9.1.1.1         פטור מרישום ל: עוסקים בהשכרה למגורים ובדמי מפתח, נותן שירות שעיקר הכנסתו מקצבה, מבצע עסקת אקראי במקרקעין.

סעיף 52(א) לחוק קובע כי חובת הרישום חלה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי במועד ובדרך שנקבעו. המועד והדרך האמורים נקבעו במסגרת תקנות מע"מ (רישום). כאשר לצורכי תקנות אלו קבע מחוקק המשנה הגדרה חדשה למונח "חייב במס" אשר יש בה בכדי לצמצם את הוראות המחוקק הראשי הדן לכאורה בכל עוסק מלכ"ר ומוסד כספי ללא תנאי.

הגדרה חדשה זו נקבעה בתקנה 1 לתקנות מע"מ (רישום) הקובעת כדלקמן:

"בתקנות אלה, "חייב במס" - עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אף אם הוא פטור מתשלום המס או אם כל עסקאותיו פטורות ממס, למעט -

(1) מי שכל עסקאותיו פטורות ממס לפי סעיף 31(1) או 31(2) לחוק;

(2) מי שהמס בשל כל עסקאותיו משתלם על ידי מקבל השירות לפי תקנה 6א לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (בתקנה זו - תקנות הביצוע);

(3) מי שהמס בשל מקרקעין שמכר משתלם לפי תקנה 6ב לתקנות הביצוע והוא אינו מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק במשמע תקנת משנה (ד) לתקנה האמורה. "

בעוד סעיף 52(א) לחוק קובע חובה רחבה, למעשה על כל חייבי המס להירשם במשרדי מע"מ, (גם אם תחולה רחבה זו אינה חלה על יבואן אשר משלם מע"מ אך אינו עוסק ולכן אינו מוגדר כ"חייב במס"); הרי שתקנה 1 לעיל, מצמצמת חובה רחבה זו. צמצום זה נעשה לכאורה מכוח הוראת סעיף 65 לחוק המסמיך את שר האוצר לקבוע פטור מרישום לסוגי עוסקים[2]. ואכן בתקנה 1 לתקנות האמורות פתח מחוקק המשנה בהצהרה ביחס לרוחב חובת הרישום, משמע כי כל עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי יחויב ברישום אף אם אינו חייב בתשלום מע"מ או מחויב בתשלום מע"מ אפס. מתוך כלל רחב זה מיעט מחוקק המשנה שלושה (פטור נוסף נקבע בתקנה 15א ויידון על ידנו בהמשך) ואלו הם:

1.          כל מי שעסקאותיו פטורות ממע"מ מכוח סעיף 31(1) (השכרה למגורים עד 25 שנה - שאינה לשם אירוח בבית מלון) ומכוח סעיף 31(2) (מסירת/השכרת מקרקעין בדמי מפתח);

2.          נותן שירות אשר המע"מ בגין שירותיו משתלם על ידי מקבל השירות בהתאם לתקנה 6א לתקנות מע"מ. תקנה זו קובעת כי מי שעיקר הכנסתו מקצבה, הכנסה או גימלה ואשר נתן לאחד מחייבי המס שירות מן הסוג המפורט בתקנה, ישולם המע"מ על ידי מקבל השירות, זולת אם הוצאה חשבונית על ידי נותן השירות. מכאן עולה איפה שרק אם נותן השירות אינו רשום ואינו מוציא חשבונית אז אין הוא חייב ברישום, אך הוא יכול להירשם ולהוציא חשבוניות;

3.          מי שמכר מקרקעין ונושא תשלום המס הוסדר בתקנה 6ב לתקנות מע"מ, כאשר המוכר עצמו אינו: מלכ"ר, מוסד כספי או עוסק[3].

לסיכום ניתן לומר כי המחוקק בחר לקבוע חובת רישום כללית אף על הפטורים מתשלום המס וזאת במטרה לפקח כי תנאי הפטור אכן נשמרים. את המקרים בהם בחר המחוקק לפטור ממע"מ ניתן לתאר כמקרים המאופיינים ראשית כעסקאות נפוצות, אשר הצדדים להם הם בדרך כלל אנשים פרטיים שאינם חייבי מס, כאשר אפיון זה נכון כמעט תמיד גם אם לא ביחס למוכר אז לפחות ביחס לקונה. כמו כן בחר מחוקק המשנה לפטור מחיוב ברישום את חייבי המס אותם קבע מחוקק המשנה כפטורים מתשלום מע"מ מכוח סעיף 21 לחוק במטרה להקל על מערכת הגביה. חלק מהקלה זו הינו גם ייתור הצורך ברישום.

האם מי שהוצא מגדר "חייב במס" על פי תקנה 1 לעיל רשאי להירשם כעוסק אף על פי כן? נראה כי התשובה לכך שלילית לבד מן המקרים בהם מלשון החוק ברורה כוונה הפוכה. כך לדוגמא מסעיף 52(ב) אנו למדים שגם מי שעדיין אינו עוסק ואינו חייב במס יכול להירשם בתנאים מסוימים כעוסק. כמו כן מהפניית מחוקק המשנה בתקנה 1 לעיל לתקנה 6א לתקנות מע"מ לעניין נותני שירותים שעיקר הכנסתם מקצבה, גימלה וכו' יש ללמוד כי המחוקק לא ביקש לעקור תקנה זו. תקנה זו מסדירה במפורש גם מצב בו נותן השירות נרשם לצורכי מע"מ ומוציא חשבוניות. עוד נציין כי לאור סמכות המנהל לבטל רישום על פי סעיף 61(א) ולאור כוונת מחוקק המשנה להקל את הנטל האדמיניסטרטיבי על המנהל, הרי שבמידה וניתן להתיר רישום כאמור ועל אף שאין בו בכדי לסייע לחייב במס בניכוי מס תשומות (בהתאם לעקרון ההקבלה) בהיות עסקאותיו פטורות ממס, הרי שעם רישומם יוכל המנהל להפעיל את סמכותו ולמחוק את הרישום.

9.1.1.2         פטור מרישום למבצע עסקת אקראי (עד לסכום של עוסק פטור)

תקנה 15א לתקנות מע"מ (רישום) מסדירה את רישומו של עוסק, שהוגדר ככזה מכוח ביצוע עסקת אקראי[4]. עוסק כאמור אינו חייב ברישום מכוח תקנות 1 - 2 לתקנות מע"מ (רישום). הסדרת רישומו, בדרך מעט שונה נקבעה בתקנה 15א לתקנות מע"מ (רישום) ולכן ראינו בו כבעל הפטור הרביעי מחובת רישום, כפי שנקבעה בתקנות 1 - 2 לתקנות מע"מ (רישום).

בהגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 לחוק, ניתן לראות, כי ההגדרה בנויה משתי חלופות: האחת דנה בעסקאות מכירת טובין או מתן שירות באקראי, כשהן בעלות אופי מסחרי. השניה דנה בעסקאות מכר מקרקעין בידי אדם שאין עיסוקו מכר מקרקעין[5].

מה מעמדו של מי שמבצע עסקת אקראי לעניין היותו חייב במס? במבט אל סיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 לחוק הקובעת: "... וכן מי שעושה עסקת אקראי", ניתן לראות כי גם מבצע עסקת אקראי הינו בגדר עוסק ולכן נכנס בגדר "חייב במס".

הסדרת רישומו של "עוסק" כאמור, כפי שכבר נאמר על ידינו לעיל, נקבעה בתקנה 15א לתקנות מע"מ (רישום). אלא שכפי שנראה להלן, תקנה זו חלה לרוב על מי שביצע עסקת אקראי על פי החלופה הראשונה בהגדרת עסקת אקראי בסעיף 1 לחוק (מכירת טובין ושירותים) ולא על-פי החלופה השניה (מכר מקרקעין). בהתאם לתקנה זו הרי שמי שביצע עסקת אקראי אינו מקיים "מהלך עסקים" ולכן אינו חייב ברישום כפי שנקבע בתקנה 2 לתקנות מע"מ (רישום). רישומו של זה יהא באמצעות הודעה שתוגש למנהל על גבי טופס הקבוע לכך ובה יפרט את טיב עסקת האקראי, מועד עשייתה, מחירה, ואם העסקה טרם נסתיימה - מחירה הצפוי, וכן כל פרט מיום תחילת עסקת האקראי. הודעה כאמור תוגש עד ל-15 בחודש שלאחר החודש בו החל ביצוע העסקה[6]. יחד עם זאת קבע מחוקק המשנה, כי הסדר זה יחול רק ביחס למי שסך כלל עסקאות האקראי שעשה ויעשה באותה שנת מס עולה על הסכום המגדיר "עוסק פטור" כפי שנקבע בסעיף 1 לחוק[7].

על-פי תקנה 15א(ג) עוסק כאמור יערוך הודעת רישום בגין כל אחת מן העסקאות אלא אם יפנה לרישום מרוכז בהתאם לתקנה 15א(ד) לפיה רשאי עוסק כאמור להודיע בעת רישומו באמצעות טופס עסקת אקראי כי בעתיד יהיו לו עסקאות אקראי נוספות והוא מתחייב לדווח על עשייתן; הודיע והתחייב כאמור, יהא פטור מרישום לגבי עסקאות אקראי נוספות באותה שנת מס. אלא שאם כך כיצד כן ידווחו אותן עסקאות? הפתרון לכך נמצא בדמות רישום כ"עוסק בעסקאות אקראי"[8]. אם כך מה דינו של מי שעסקאות האקראי אותן הוא מבצע במהלך שנת מס אינו עולה לכדי הסכום הקובע לצורך הגדרת עוסק פטור? מלשון תקנה 15א(ג) עולה כי הנ"ל יהא פטור מכל רישום.

חריג להסדרי רישום אלו נקבע בתקנה 15א(ה) הדנה בנותני שירותים מיוחדים. תקנה זו קובעת כי הוראות תקנות משנה (ג)-(ד) הקובעות את ההסדר המיוחד לרישום עסקת אקראי לא יחולו על נותני השירותים המפורטים בתקנה 6א(א)(2) לתקנות מע"מ. תקנה זו דנה בנותני השירותים הבאים: אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, סוכן ביטוח, עורך דין, רואה חשבון, שמאי, בעל מעבדה כימית או רפואית, רופא, פסיכולוג, פיזיותרפיסט, רופא וטרינר, רופא שיניים או מרפא שיניים. אלא שלא ברור במה הועיל סייג זה אותו קבע מחוקק המשנה הלא בעלי מקצועות אלו סויגו מגדר חובת הרישום ומגדר "חייב במס" לצורך תקנות מע"מ רישום כבר בתקנה 1(2) לתקנות אלו, אלא אם הם מוציאים חשבונית מס. היה והם מוציאים חשבונית מס הרי שהם רשומים כעוסק וכלל אין להם צורך ברישום כעסקת אקראי?

כפי שכבר אמרנו בפתיחת פסקה זו הדיון שלעיל פעמים שאינו נוגע למי שביצע עסקת אקראי במקרקעין. בהתאם לתקנה 6ב לתקנות מע"מ בעסקת אקראי בה מוכר אדם פרטי מקרקעין והקונה הינו עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי תחול חובת תשלום המס על הקונה. במקרה כאמור המוכר פטור הן מן המס והן מן הרישום"דיווח בעוד הקונה יהא חייב הן בתשלום המס (הוצאת חשבונית עצמית) והן בדיווח. היה והקונה הינו עוסק הרי שעסקה זו תדווח במסגרת הדיווח הרגיל על כלל עסקאותיו. מקום בו הקונה הינו מלכ"ר או מוסד כספי הרי שעליו לערוך רישום מיוחד ונפרד של עסקת האקראי בהתאם למוסבר לעיל לעניין טופס עסקת אקראי. לאור האמור מצאנו לנכון לחזור ולהזכיר כי על אף שבדרך כלל גביית המס לעניין מס שכר ורווח נעשית על ידי הנציבות הרי שלעניין גביית מע"מ ממלכ"ר ומוסד כספי בגין עסקאות אקראי נעשה הדבר על ידי רשויות מע"מ (ומכאן סיבת הרישום ברשויות מע"מ), שהרי לצורך עסקת האקראי רואים במלכ"ר"מוסד כספי כמי שנופלים להגדרת עוסק. עמד על כך בית המשפט בפסק הדין בעניין מוסדות אור החיים[9].

9.1.2             מועד הרישום: ביום התחלת הפעילות"עסקים

מהו המועד בו על החייב במס להירשם? סעיף 52(א) לחוק מפנה לתקנות תוך שהוא קובע "במועד ובדרך שיקבעו". תקנה 2(א)(2) לתקנות מע"מ (רישום) קובעת חובה חמורה לפיה חובת הרישום חלה מיד עם ולא יאוחר מהיום בו מתחיל החייב במס בעסקיו או פעילותו. חובה דומה קבועה כיום בסעיף 134 לפקודה הדן בהודעה על התחלת התעסקות לצורכי מס הכנסה. בעבר, עובר לתיקון 134 לפקודה, קבע הסעיף כי הדיווח לצורכי הפקודה יעשה בתוך 90 יום.

ספק אם עוסק יכול תמיד לעמוד בדרישת הרישום המיידי. לא תמיד מבחין עוסק במועד המעבר אותו הוא עושה בין אדם רגיל ל"עוסק" ופעמים ששאלת קיומו של "מעבר"""שינוי" שכזה עשוי להקים ויכוח בין העוסק לרשויות המס. נראה כי חובה זו נועדה למקסם את הידע המצוי בידי רשויות המס ולעודד את הרישום כעוסק עוד קודם לקיומו של עסק, בהתאם לסעיף 52(ב) לחוק. עוד נראה כי מחוקק המשנה אשר קבע תקנה זו ככל הנראה ראה בעיני רוחו עסקים מסודרים בלבד, ולכן ביקש למעשה כי עם תחילת פעילות העסק: מכירות ראשונות של טובין, מתן שירותים כבעל עסק (בשונה מהזמנת אותם שירותים שהוזמנו ממנו תחת כובעו כאדם פרטי) ידווח מיד למשרדי מע"מ.

מקום בו אין המדובר בעבודה מסודרת; לדוגמא, מי שמתחיל לעסוק מביתו בתחום מסוים תוך התלבטות אם אכן לעסוק בכך ואפילו במהלך מס' המכירות הראשונות מהם הוא מנסה ללמוד האם יהא כדאי לו לעסוק בתחום זה (מעין הרצה ראשונית של העסק) הרי שלטעמנו לא ניתן יהיה להאשימו בבאי רישום במועד אם טרם נרשם וספק אם במקרה זה ניתן יהיה להצביע על יום התחילה באופן ברור.

9.1.3             מקום ואופן הרישום: משרדי מע"מ הקרובים למקום עסקיו

להיכן על החייב במס לפנות במטרה לרשום את עצמו? נושא זה הוסדר בתקנות 2(א) ו-16 לתקנות מע"מ (רישום), הקובעות כדלקמן:

"2.(א) חייב במס יירשם על ידי מילוי כל הפרטים בטופס רישום שקבע המנהל וימציאו:

(1) אם הוא עוסק - ביד אישית, או באמצעות רואה חשבון, עורך דין, יועץ מס, או פקיד ברית הפיקוח כאמור בסעיף 72 לחוק, או מנהל חשבונות שלו ואם הוא מלכ"ר או מוסד כספי - ביד או בדואר רשום, לאותו משרד מס ערך מוסף מהמפורטים בתוספת, שהוא הקרוב ביותר למקום עסקו;

(2) חייב במס ימציא למנהל טופס כאמור בתקנה זו לא יאוחר מהיום שבו החל בעסקיו או בפעולותיו.

16. בקשות או הודעות על פי תקנות 3, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15 ו-15א(3) יוגשו למשרד מס ערך מוסף כמפורט בתוספת אשר באזור פעולותיו מנהל החייב במס את עסקיו, ולענין חייב במס שהוא תאגיד - למשרד אשר באזור פעולתו נמצא משרדו של התאגיד."

התקנות שהובאו לעיל עוסקות, בשני נושאים: האחד מקום ההמצאה, השני אופן ההמצאה. מלשון תקנה 2 עולה כי עוסק יירשם במשרדי מס ערך מוסף המצויים בקרבה הגדולה ביותר למקום עסקו[10]. מה דינם של מלכ"ר או מוסד כספי? לכאורה לשון תקנה זו קובעת גם ביחס אליהם רישום במשרד הקרוב ביותר למקום עסקם אלא שהללו לא מנהלים עסק והיה ראוי שייכתב בעניינם "מקום פעילותם". מנגד תקנה 16 קובעת לכאורה כי מקום הרישום של כל אחד מחייבי המס יהא משרד מס ערך מוסף אשר באזור פעילותו מנהל החייב במס את עסקיו, אלא אם החייב במס הינו תאגיד - ואז הוא יירשם במשרד מע"מ אשר באזור פעולתו נמצא משרדו של התאגיד. האם גם כאן לא כתב מחוקק המשנה בטעות "פעילות" והמינוח "עסקיו" חל גם ביחס למלכ"ר ומוסד כספי (כאשר אין הם עולים בגדר תאגיד)? האם קיים הבדל בין מקום עסקו (תקנה 2) מקום בו הוא מנהל את עסקיו (תקנה 16) ומקום בו נמצא משרדו (תקנה 16 ביחס לתאגיד)?

חלופות אלו שהוזכרו על ידי מחוקק המשנה מזכירות לנו את הגדרת "בית משפט מחוזי" בסעיף 1 לחוק, אשר קובעת גם היא שתי חלופות נפרדות למקום הדיון:

""בית משפט מחוזי" - בית המשפט המחוזי שבתחום שיפוטו נמצא מקום עסקו העיקרי של המערער או משרדו הרשום"

באשר לחלופה שנקבעה בתקנה 16 לעיל ביחס לתאגיד כ"מקום משרדו" ניתן להניח כי כוונת מחוקק המשנה בהתאם להגדרה הקבועה למונח "בית משפט מחוזי" הייתה למשרד הרשום כפי שהוא מדווח על ידי אותו תאגיד[11], כאשר בידי החייב במס (התאגיד) היכולת לנייד את מקומו של משרד זה[12]. יחד עם זאת כיצד יש לפרש את משמעות החלופות "מקום עסקו" (תקנה 2) או "מקום בו הוא מנהל את עסקיו" (תקנה 16)? ועוד בטרם נעסוק במענה לשאלה זו ובמידה וחלופות אלו חלות גם על מלכ"ר או מוסד כספי יש מקום להזכיר שאלות דומות שהעלנו בדיון בסעיף 15 לחוק שם שאלנו כיצד ניתן לקבוע את המקום בו מבצע מלכ"ר/מוסד כספי את "עיקר" פעילותו? כיצד ייקבע העיקר על פי היקף פעילות? מספר עובדים? מספר עובדים מקצועיים בלבד? וכן הלאה.

לטעמנו יש לנסות להשוות בין החלופות הקבועות בתקנות 2 ו-16 וייתכן לפרש אותם כמכוונים למקום העסק העיקרי. פרשנות כאמור תיצור אחידות גם עם הגדרת בית משפט מחוזי בסעיף 1 לחוק[13]. עתה כיצד יקבע מקום העסק העיקרי? אנו סבורים כי מבחן ראוי לקביעה זו יהא מבחן הניהול הממשי ("place of effective management") מבחן זה מוכר מן המטריה של אמנות המס[14], ומסעיף 4(3) באמנת המודל של ה-OECD הקובע כדלקמן:

"Where by reason of the provisions of paragraph 1 a person other than an individual is a resident of both Contracting States, then it shall be deemed to be a resident only of the State in which its place of effective management is situated."

מבחן זה בשונה ממבחן השליטה והניהול המוכר, אינו מצומצם לשאלה היכן מתכנסת מועצת המנהלים וכן על זו הדרך[15]. מבחן זה שם דגש דווקא על השליטה והניהול היום-יומיים בפועל. על-מנת למצוא את מקום הניהול היום יומי ניתן לעשות שימוש במבחני עזר שונים[16], דוגמת היכן מצויים אנשי ההנהלה הבכירים בעסק, היכן מתקבלות ההחלטות וכן על זו הדרך, עם זאת אף אחד מסימנים אלו אינו מצביע בודאות על מקום הניהול היום-יומי, מקום זה נגזר מראיית התמונה הכוללת[17].

לדעתנו, על-מנת למצוא את מקום עסקו העיקרי של העסק, יש להשתמש במבחני עזר שונים, דוגמת היכן מצוי משרדו של המנהל הראשי[18], היכן מצויים החומרים ואמצעי הייצור, היכן מתרכזים העובדים כל פעם לצורך קבלת הוראות והנחיות[19] ומה הוא המקום אותו מפרסם העסק ככתובתו[20]. בנוסף אין אנו שוללים את האפשרות כי לעסק, יהיה יותר ממקום עיסוק עיקרי אחד.

9.1.4             רישום ביוזמת המנהל (משלוח טופס רישום)

דרך רישום נוספת אשר לא נדונה על ידינו עד עתה וניתן ללמוד על קיומה מנוסח תקנה 2(ג) לתקנות מע"מ (רישום) היא כאשר המנהל סבור כי על האדם להירשם כחייב במס ולכן הוא שולח לו טופס רישום.

במקרה כאמור קובע מחוקק המשנה כי האדם רשאי להחזיר את הטופס תוך ציון הנימוקים מדוע אין הוא חייב ברישום. אלא שמחוקק המשנה אשר ביקש להגביל את הזמן בו חייב אותו אדם בהשבת תשובה מפנה אותנו אל תקנה 2(א) אשר דנה ב-"לא יאוחר מהיום שבו החל בעסקיו או בפעילותו", והרי אם אותו אדם סבור שאין הוא חייב להירשם, הרי שהוא ככל הנראה גם סבור שהוא אינו מקיים עסקים או פעילות. לכן מועד זה אינו רלבנטי לגביו. כמו כן אם המנהל הוא שיזם את הרישום הרי שבהכרח שליחת הטופס על ידי המנהל הייתה לאחר שאותה פעילות/עסקים כבר החלה? לכן נראה שיש להגביל את מתן התשובה בזמן סביר. אי השבת הטופס או השבתו ללא נימוקים הינה עבירה פלילית[21].

סמכות המנהל לעשות שימוש בדרך זו של משלוח טופס לידי החייב לכאורה ברישום, אינה מונעת את המנהל מלעשות שימוש בסמכות לרשום את החייב במס ברישום ארעי (סעיף 54 לחוק)[22]. יחד עם זאת יש מקום לסברה לפיה הייתה כוונת מחוקק המשנה כי המנהל לא יעשה שימוש בסמכות לרשום רישום ארעי קודם שיעשה שימוש בסמכות אותה קובעת לו תקנה 2(ג) לתקנות ממע"מ (רישום).

9.1.4.1         משלוח מכתב הודעה על פתיחת עסק אינו יכול להחליף רישום באמצעות הטופס שנקבע

מה יהא הדין מקום בו הרישום נעשה שלא על פי הוראות המחוקק. לדוגמא מילוי טפסי הרישום לא היה מלא או שלחילופין עוסק שסגר את עסקו שלח לרשויות מע"מ כי הוא פתח את עסקו מחדש ולמעשה כל הפרטים כבר מצויים אצל רשויות מע"מ? באשר למילוי הטופס באופן שגוי או לא מלא הרי שכל עוד הנתונים מתוך הטופס ברורים, נראה כי קבלת הטופס לצורכי רישום תהא נתונה לשיקול דעת המנהל. באשר לשאלה השניה. זו נדונה בפסק הדין בעניין כהן ציון[23]. באותו מקרה, המדובר היה במערער אשר רשום היה כעוסק מורשה בעבר, סגר את עסקו וחידש לאחר זמן את פעילותו. המערער לא פעל בדרך הקבועה בחוק לרישומו מחדש ורק (לטענתו) שלח לרשויות מע"מ מכתב בו הוא מדווח להם על פתיחת עסקו מחדש. המערער נקנס בכפל מס בגין הוצאת חשבוניות מס מכוח סעיף 50 לחוק. בית המשפט דחה את ערעורו, תוך שהוא קובע שגם אם היה מקבל את גרסת המערער לפיה אכן שלח את המכתב האמור, הרי שאין במכתב זה בכדי לעמוד בדרישות החוק לעניין הרישום.

9.1.4.2         המצאת טופס הרישום: במסירה אישית (עוסק) או בדואר רשום (מלכ"ר/מוסד כספי)

באשר לאופן ההמצאה למשרדי מע"מ ניתן להבחין כי ביחס לעוסק, איפשר מחוקק המשנה כי המצאת טופס הרישום תעשה בין ביד, אישית, על ידי העוסק ובין על ידי אחד ממיצגיו. מנגד ביחס למלכ"ר או מוסד כספי קבע מחוקק המשנה כי המצאת טופס הרישום תיעשה או ישירות ביד (משמע על ידי אחד מנציגיו דוגמת מנהלו) ובין באמצעות דואר רשום[24]. מדוע ביחס למלכ"ר ומוסד כספי הסתפק מחוקק המשנה בביטוי "ביד" ולא "ביד אישית" כפי שקבע ביחס לעוסק? הסיבה פשוטה, גופים אלו הינם אישיות משפטית לא טבעית ולכן רק בעלי תפקיד בהם (בשונה מאדם שהינו יחיד) יכולים להגיש את טופס הרישום[25]. ואכן ראו הוראת מחוקק המשנה בתקנה 5 לתקנות מע"מ (רישום) שם נקבע כדלקמן:

"טופס לרישומו של מלכ"ר ימולא ויוגש בידי מי שמשמש אותה שעה מנהל המוסד, או בידי גזבר או מנהל כספים של המוסד אם אין מנהל כאמור."

האם מחוקק המשנה ביקש לקבוע כי ביחס למלכ"ר/מוסד כספי לא ניתן יהיה לבצע רישום על ידי מייצג? ספק בעיננו אם זו הייתה כוונתו שהרי מה חסרונו של הליך הגשה על ידי מייצג אל מול הליך הגשה באמצעות דואר רשום?

יחד עם זאת באשר לזהות החותמים על טופס הרישום עמד המלומד פוטשבוצקי[26] על כך שהוראת תקנה 5 לעיל, עומדת בניגוד להוראות חקיקה ראשית. פוטשבוצקי מצביע על כך שבסעיף 10 לחוק העמותות אימץ המחוקק הראשי את נוסח התקנון המצוי בכל מקרה בו לא הגישו המייסדים תקנון. בתקנון זה קובע סעיף 18 כי ועד העמותה רשאי "להסמיך שניים או יותר מבין חבריו לחתום בשם העמותה על מסמכים שיחייבו אותה, ולבצע בשמה פעולות שהן בתחום סמכותו". משמע המחוקק הראשי אינו מוכן כי הדבר יעשה בידי אדם אחד יהא תפקידו אשר יהא. מכאן קובע פוטשבוצקי כי היות והתקנון המצוי אומץ בידי המחוקק הראשי, נדחית תקנה 5 לתקנות מע"מ (רישום) מפניו (בהיותה מאפשרת חתימה על ידי אדם אחד). יחד עם זאת אין בכך בכדי לרוקן תקנה זו מתוכן וייתכן ויש לפרש אותה כמי שנותנת עדיפות לחתימה על מסמך הרישום דווקא לבעלי התפקידים אשר פורטו על ידה, כל עוד קיימים בעלי תפקידים כאמור בעמותה. דין דומה יחול ביחס לכל מלכ"ר אשר זכות החתימה ביחס למסמכיו נקבעה בחיקוק[27].

9.1.4.3         הפרטים אותם יש למלא בטופסי הרישום

תקנה 2 לתקנות מע"מ (רישום) קובעת כי החייב במס יירשם על ידי מילוי כל הפרטים בטופס הרישום אשר ייקבע על ידי המנהל. הטופס יכלול את כל הפרטים אשר לדעת המנהל הינם נחוצים ורלבנטים לביצוע החוק. יחד עם זאת ביחס לרישומו של עוסק לא מסתפק מחוקק המשנה באמירה הכללית הנ"ל וקובע רשימת דרישות מינימום אותם יכלול הטופס ואלו הם: סוג העסק, מחזור העסקאות השנתי, מספר המועסקים בעסק, ומספר תיק הניכויים במס הכנסה. מהבחנה זו אותה ערך המחוקק בין חייב במס בכלל לעוסק בפרט ניתן ללמוד כי לא סבר שיש צורך בקיומו של טופס אחד ולמעשה מוסמך המנהל לקבוע טופס נפרד לכל צורת רישום ולכל חייב במס בהתאם להבנתו[28]. סמכות זו ניתנת להילמד גם מנוסח תקנה 15א(א) לתקנות מע"מ (רישום) העוסקת ברישום עסקת אקראי וקובעת פרטים ספציפיים אשר חייבים להיכלל במסגרת טופס עסקת אקראי.

המנהל אכן עשה שימוש בסמכות שנקבעה לו ועיון בטופס רישום העוסק[29] מלמד על שורה של פרטים הנדרשים כיום מן המבקש להירשם במשרדי מע"מ ואשר לא נקבעו על ידי מחוקק המשנה בתקנה 2 לתקנות מע"מ (רישום) ביניהם: מס' טלפון בעסק, מס' פקס, פרטי העסק: עצמאי, חברה בע"מ, שותפות, אגודה שיתופית, תושב חוץ ועוד. באשר לדרישה לרשום את "סוג העסק" דרישה שנקבעה בתקנה 2 האמורה על ידי מחוקק המשנה ואשר משמעותה לא ברורה (האם הכוונה לענף כלכלי?) דרישה זו קיבלה ביאור חלקי במסגרת הטופס כאשר העוסק בוחר במשבצת רישום סוג העסק האם הוא עוסק באחת משלוש האפשרויות: מסחרי, שירותים, ייצור. אלא שלאחר בחירה זו עליו להוסיף תיאור מילולי של פעילות העסק תוך שיוכו ל"ענף משנה". בעניין זה לא ברורה משמעות כוונת הביטוי "ענף משנה" ונראה כי ניתן יהיה להסתפק בתיאור ראוי ואמיתי של פעילות העסק מבלי לנסות להכניסו להגדרה ספציפית של "ענף" כלשהו.

9.1.5             רישום מוקדם כעוסק של עסק בשלבי הקמה ושיקול דעת המנהל בבקשות רישום

9.1.5.1         מבוא

לאחר סעיף 52(א) לחוק ממנו עולה כי עניין הרישום הינו חובה המוטלת על חייבי המס ולכאורה למנהל אין כל סמכות בעניין, אין הוא יכול לסרב לרישום (אף שבהוא מוסמך למוחקו[30]) באים סעיפים 52(ב)-(ג) וקובעים את סמכות המנהל להפעיל שיקול דעת ולמנוע רישום חייבי מס במקרים שונים ואלו הם:

1.    אדם המבקש להירשם כעוסק בשלבי הקמת העסק, בטרם החל לפעול כעוסק (למכור/לתת שירות במהלך עסקיו)[31];

2.    חייב במס המבקש להירשם ולמנהל יש יסוד סביר לחשוש שהוא יעסוק בפעולות בלתי חוקיות[32];

3.    כאשר מבקש הרישום הוא אדם[33], שהורשע בחמש השנים שלפני המועד בו הגיש את בקשת הרישום, בפסק דין חלוט, בעבירה לפי סעיפים 117(א)(3), (5) או (6), ולא שילם את חוב המס נושא כתב האישום, או שהורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב) לחוק, רשאי המנהל לדרוש מתן ערובות שיניחו את דעתו, כתנאי לרישום.

בדיון בהגדרת עוסק ראינו כי "עוסק" אינו מצב נפשי[34] ואין הוא מותלה גם בשאלה האם רישום אכן נעשה[35]. עוסק הינו סטאטוס הבוחן מצב עובדתי אובייקטיבי[36]. בהתאם לכך ראינו כי הרישום עצמו הינו בעל כוח הצהרתי (דקלרטיבי) בלבד ואין הוא רישום יוצר (קונסטיטוטיבי)[37]. סעיף 52(ב) קובע למעשה חריג לכלל לפיו הוסמך המנהל בהתאם לשיקול דעתו לאשר רישומו של מי שנמצא בשלבי הקמת עסק, גם אם טרם ניתן לראות בו עוסק, משמע טרם החל במכירה/מתן שירות במהלך עסקיו. במקרה כאמור, מדובר ברישום "יוצר" ולאחר שנרשם העוסק יש לראות בו עוסק לכל דבר.

שיקול דעת זה שניתן למנהל מבקש להופכו לחסם ומסננת לניסיונות לניצול לרעה של האפשרות שנתן המנהל להירשם כעוסק (ומכאן אפשרות לנקות מס תשומות) גם למי שעדיין אינו עונה לדרישות המהותיות של הגדרת "עוסק". זאת בין אם המדובר במטרה למנוע ניכוי מס תשומות שלא כדין ובין אם מחשש כי העסק ישמש לביצוע מעשים לא חוקיים. אומנם כאשר ביקש המחוקק כי המבקש להירשם יוכיח כי הוא מקים עסק לא היה בכוונתו להטיל על מבקש הרישום חובת הוכחה חמורה. וברגיל, די יהיה במתן הצהרה מפי המבקש על כוונותיו להקים עסק, כדי להרים נטל זה[38]. במקביל לא ביקש המחוקק למצב את המנהל כערכאה משפטית. גם זה האחרון כאשר הוא מחליט למנוע את רישומו של מבקש אין הוא צריך להסתמך על עובדות היוצרות: "הוכחה מעבר לכל ספק סביר, כמו בבית משפט בהליך פלילי. מספיק, לצורך החלטתו של מנהל מע"מ, כי לאחר שבדק את הנתונים והעובדות, נוצר אצלו חשש מבוסס, כי המדובר בהמשכת אותו עסק שכבר היה קיים מקודם, משמע אין המדובר בעסק חדש[39], או שהעסק החדש מיועד לפעולות פליליות"[40].

בפסק הדין בעניין חיפה זמין[41] דחה המנהל את בקשת המערערת להירשם כעוסק בשלבי הקמה. באותו מקרה נרשמה המערערת ברשם החברות כמי שבין מטרותיה ייזום וביצוע עסקי קבלנות. המערערת רכשה נכסים וביקשה להירשם כעוסק והמנהל סירב בקובעו כי אין המדובר בנכסי עסק אלא בנכסים שנרכשו לצורכי השקעה. בית המשפט שדחה את הערעור וקיבל את עמדת המנהל קבע שעל אף שמנהלי המערערת אכן מקימים את מבחן הבקיאות והמומחיות (אחד המבחנים המלמדים על קיומו של עסק), אין הם מקיימים את שאר המבחנים דוגמת, מבחן הארגון ולא הוכחה פעולת שיווק. בית המשפט קבע כי החזקת נכס, כשלעצמה, גם אם היא נועדה למטרות רווח, אינה מהווה "עסק" ולמטרות החברה כפי שנקבעו בתזכיר ההתאגדות אין משקל מכריע לצורך קביעת שאלת הקמתו של עסק. מקרה שונה היה בפסק הדין בעניין האחים הואשלה[42]. באותו מקרה סירב המנהל לרשום את המערערת כעוסק מאחר שסבר כי קיים חשש שהיא תעסוק בפעילות בלתי חוקית וכי למעשה אין היא מתכוונת להקים עסק אלא להמשיך בעיסוק של חברה אחרת, באותה שליטה, חברה שנקלעה לקשיים כספיים ושערעור שהגישה על שומת מע"מ נדחה. בית המשפט קיבל את עמדת המנהל, דחה את הערעור וקבע כי: 1. עצם קיומו של רישום כחברה אינו שולל את זכות המנהל לערוך בדיקות לצורך רישום על פי סעיף 52 לחוק ואף לסרב לבצע רישום[43]; 2. היות והמערערת אינה מתכונות להקים עסק כלל אלא להפעיל עסק קיים, לפיכך אין היא זכאית להירשם. על פי פרשנות זו לכאורה רק הקמת עסק חדש ולא הזרמת פעילות ישנה לעסק חדש זכאית לרישום מוקדם[44]. דברים דומים קבע בית המשפט בפסק הדין בעניין מור סנרייז[45] תוך הסתמכות גם על סמכות המנהל שנקבעה בסעיף 52(ג) - חשש לעיסוק בפעילות בלתי חוקית.

9.1.5.2         אופן רישומו של עסק בהקמה

כיצד מבוצע הרישום של עסק בהקמה? עניין זה הוסדר בתקנה 3 לתקנות מע"מ (רישום). תקנה זו קובעת כי המבקש להירשם בטרם שהחל לתת שירותים או למכור נכסים במהלך עסקיו, יגיש בקשה בהתאם לטופס אותו קבע המנהל[46] לצורך כך. במסגרת טופס זה יציין את סוג הנהלת החשבונות אותו הוא מנהל ואת התאריך המשוער בו יתחיל למכור נכסים/לתת שירותים. כדאיות השימוש בהליך של רישום מוקדם פחתה באופן ניכר עם חקיקת סעיף 40א. סעיף זה מתיר ניכוי מס תשומות של שלבי הקמה. יחד עם זאת, כפי שנראה להלן לא הפך הרישום המוקדם ליתום. סעיף 40א לחוק קובע חריג[47] לעקרון ההקבלה שנקבע בסעיף 40 לחוק לפיו לא יותר ניכוי מס תשומות שהוצא על-ידי עוסק עובר לרישומו[48]. סעיף 40א הוסף בתיקון 3 לחוק. מטרת התיקון הייתה "עשיית צדק" עם עוסקים אשר עובר לרישומם רכשו תשומות רבות לצרכי העסק והקמתו בין השקעות הוניות ובין השקעות פירותיות דוגמת מלאי[49], ועתה נטל המס מוטל על כתפיהם מבלי יכולת לגלגלו הלאה על כתפי הצרכן הסופי[50]. אמנם גם עובר לתיקונו של סעיף 40א יכלו מי שחשקה נפשם בהקמת עסק להירשם כעוסקים מכוח סעיף 52(ב)[51], אלא שנתברר למחוקק כי בחיי היום יום אנשים אינם ערים למצב זה ואינם נרשמים כעוסקים. מצב זה היה בלתי צודק ולכן ביקש המחוקק לתקנו באמצעות חקיקת סעיף 40א[52].

אלא שניתן להצביע על מספר הבדלים בין תוצאת ההטבה המוקנית לעוסק מכוח סעיף 52(ב
) לזו המוקנית לו מכוח סעיף 40א. על פי סעיף 40א נטל ההוכחה כי התשומות נרכשו בשלבי ההקמה של העסק ולצרכי ולשימוש הקמת העסק מוטל על העוסק. היה ולא הצליח להרים את נטל ההוכחה לא יהא רשאי לנכות את המס. בנוסף יהא עליו להוכיח כי התשומות אכן שימשו בפועל להקמת העסק ושזו הייתה מטרת רכישתם. מה יהא הדין אם בפועל לא הצליחה הקמת העסק, האם ניתן יהיה לנכות מס תשומות במקרה זה? ספק, וגם קשיי ההוכחה יהיו מרובים. מנגד סעיף 52(ב) קובע במפורש כי החל ממועד אישור הרישום יראו את מבקש הרישום המוקדם כעוסק לכל דבר. משמע מעתה יוכל זה האחרון לנכות מס תשומות באופן רגיל מבלי לעמוד למבחן "הנחת דעתו של המנהל", כמו כן היה ובסופו של יום לא צלחה פעולת ההקמה אין זה מעלה או מוריד.

הבדל נוסף אשר היה קיים בעבר בהתאם לעמדת חלק מן המלומדים[53] נוגע להגבלת מועדי ניכוי מס התשומות. על פי סעיף 52(ב) הרי שיראו באותו מבקש רישום מוקדם, עוסק לכל דבר ולכן לכאורה תחול עליו ההגבלה בדבר 6 חודשים לניכוי מס תשומות. הגבלה כאמור לכאורה אינה חלה על המבקש ניכוי מס תשומות מכוח סעיף 40א[54]. אלא שכיום אין להבחנה זו משמעות לאור האפשרות להאריך את מועד ניכוי מס התשומות ל-5 שנים בהתאם להוראת סעיף 116(א1) לחוק.

9.1.6             אי רישום חייב במס בשל חשד לפעילות בלתי חוקית

סעיף 52(ג) קובע למנהל סמכות שלא לרשום עוסק, מלכ"ר או מוסד כספי, אם יש לו יסוד סביר לחשוש שאותו חייב במס יעסוק בפעולות בלתי חוקיות. אלא, שקודם שיפעיל המנהל את סמכותו זו עליו ליתן לאותו אדם את ההזדמנות להביא את טענותיו בפניו זכות שימוע[55]. היה וטענותיו של אותו אדם לא שיכנעו את המנהל והוא החליט להפעיל את סמכותו כאמור פתוחה בפני אותו אדם האפשרות לערער על החלטת המנהל בתוך 30 יום בפני בית המשפט המחוזי[56].

יש להבחין כי בשונה מסעיף 52(ב) הפעם המדובר בכל אחד משלושת החייבים במס ולא רק בעוסק. מדוע ניתנה סמכות כאמור בידי המנהל? מדברי ההסבר להצעת חוק תיקון 13 לא נאמרה סיבת הדברים במפורש אך מההשוואה אותה עורך מחבר דברי ההסבר עם סמכות רשם החברות ורשם העמותות (תוך אזכור מפורש של פסק הדין בעניין כרדוש[57]) עולה כי הוא סבור כי יש ליתן סמכות מקבילה למנהל[58]. נציין כי לשון מחבר דברי ההסבר הינה "יש להבהיר..." ממנה משתמע כי הוא היה סבור כי סמכות כאמור הייתה קיימת בידי המנהל, אף קודם לקביעת הדברים במפורש עלי חוק.

במספר פסקי דין עלתה השאלה מהי מידת הוודאות הנדרשת מן המנהל בטרם יסרב לרשום חייב במס מסיבה זו והאם אין בסמכות זו בכדי לפגוע בחופש העיסוק שהינו זכות יסוד? בית המשפט שדן בשאלה זו בפסק הדין בעניין כהן[59] קבע שאין בסמכות זו בכדי לפגוע בעקרון החוקתי של חופש העיסוק כל הדבר נעשה במידתיות הראויה. חזר על הדברים בית המשפט בפסקי הדין בעניין מור סנרייז[60], עניין האחים הואשלה[61], עניין אלדורן[62] ובעניין אלבישר עיסאם[63] בפסק דין זה האחרון סירב המנהל לאשר רישומו של אדם כ"עוסק", סיבת הסירוב היתה כי המבקש היה בעל חברות שמתקיימים כנגדן הליכים משפטים בגין חשד לעבירות שונות של חשבוניות פיקטיביות. בית המשפט קיבל את בקשת המבקש וקבע שאת הוראת סעיף 52(ג) יש לפרש על דרך הצמצום בהתאם למבחן המידתיות. לשיטת בית המשפט פרשנות מצמצמת פירושה במקרה זה שלא די לומר שקיימת אפשרות סבירה שיבוצעו פעולות בלתי חוקיות, אלא יש לאמץ את מבחן ה"וודאות הקרובה" שמאמצים, בדרך כלל, לעניין חופש הביטוי, על אף שאין צורך בקיומה של וודאות הנדרשת במשפט פלילי (מעבר לכל ספק סביר). מסיבות אלו דחה בית המשפט את עמדת המנהל קבע שהחשדות הן כנגד החברות בעוד הבקשה שהוגשה למנהל ואשר עניינה נדון היא של האדם הפרטי אשר גם התחייב כי יעסוק בפעילות שונה מזו של החברות השונות בנוסף, החומר שהיה קיים במועד הדיון מלמד על חשד בלבד שאינו עולה לכדי וודאות קרובה[64].

המלומד פוטשבוצקי[65] מעלה שאלה בדבר רלבנטיות החוקיות לעניין הרישום במע"מ. אומנם כאן קבע המחוקק כי המנהל רשאי למנוע רישומו של חייב במס מקום בו קיים יסוד סביר לחשש כי העסק ישמש לפעילות בלתי חוקית. אך בדיון בהגדרת עסק[66] ראינו כי לאי חוקיות הפעולה לכאורה אין השפעה על קיומו של עסק ועל חובת המס המוטלת עליו[67]. בדיון בהגדרת עסק ערכנו הבחנה בין המימד הערכי של הפעולה למימד העובדתי - טכני, האם קיים עסק והאם נוצר ערך מוסף. לאור דברים אלו מציע המלומד פוטשבוצקי כי יש לצמצם את תחולת סעיף זה רק למקרים בהם עצם הרישום (ולא עצם קיומו של העסק) הוא שיאפשר את הפעילות הבלתי חוקית או יקל בצורה משמעותית על ביצועה. אנו ספק אם יש לצמצם כך את פרשנות הסעיף. אמנם מסכימים אנו כי המס יוטל גם על פעילות בלתי חוקית אך יחד עם זאת אין זה אומר כי המדינה במודע צריכה לאפשר לעשות שימוש בכללים אותם היא קובעת (חוקים) לשימושים פליליים[68]. מאידך יש לזכור כי המנהל אינו ערכאה משפטית ולכן יש מקום לדרוש כי "היסוד הסביר" אותו דורש המחוקק יהיה קרוב יותר ל"וודאות קרובה" (כפי שאכן נקבע בעניין אלבישר עיסאם)[69]. יחד עם זאת גם לאחר דברינו אלו היות והמנהל אינו ערכאה משפטית לא ברור כיצד צריך להיערך דיון מעין זה בפניו כאשר המבקש להירשם צריך להוכיח כי אין בכוונתו לעסוק בפעולות בלתי חוקיות.

9.1.7             התניית רישום חייב במס שהורשע בפלילים בהפקדת ערבויות.

בסעיף 52(ד) לחוק קבע המחוקק סמכות למנהל להתנות בתשלום ערבויות להנחת דעתו את רישומו כחייב במס של מי שהורשע בעבר בפלילים על פי הוראות סעיפים 117(א)(3), (5) או (6), ולא שילם את חוב המס נשוא כתב האישום. דין דומה חל במקרה בו המבקש להירשם הורשע בפסק דין חלוט בעבירה לפי סעיף 117(ב). לעניין זה קבע המחוקק ש"אדם" יחשב גם חבר בני אדם או תאגיד שמנהל פעיל בו או בעל מניה מהותי בו[70] או שותף בו, הורשע בעבירה כאמור.

יחד עם זאת קודם שיפעיל המנהל את סמכותו יהא עליו להודיע על כך לחייב במס ולאפשר לו הזדמנות להביא את טענותיו בפניו[71]. היה ולא ישתכנע המנהל להימנע מפעולה כאמור בעקבות טענות החייב במס פתוחה בפניו הדרך לפנות בערעור תוך 30 יום לבית המשפט המחוזי[72].

מהן עבירות אלו בהם דן המחוקק בסעיף 52(ד)? המדובר בעבירות הבאות, בהתאמה: מסירת ידיעה לא נכונה או לא מדויקת בלא הסבר סביר או מסירת דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור[73]; הוצאת חשבונית מס מבלי להיות רשאי לעשות כן או לאחר שנאסר עליו לעשות כן[74]; אי הגשת דו"ח במועד שיש להגישו לרבות דו"ח שחובת הגשתו היא מכוח דרישת המנהל[75]; עשה מעשה במטרה להתחמק או להשתמט ממס[76].

9.1.8             רישום שותפות יעשה באמצעות נציג השותפות

מסעיף 128(א) לחוק ניתן ללמוד כי מחוקק חוק מע"מ סבר כי יש לראות בשותפות שנרשמה בהתאם להוראות פקודת השותפויות כמו גם עוסקים שנרשמו במאוחד (על פי סעיף 56 לחוק) כשותפות שהינה בעלת ישות משפטית[77]. מכאן שחלה חובה על שותפות כאמור להירשם. לבד ממסקנה לוגית זו מאופן ניסוח החוק הרי שחובת הרישום החלה על שותפות אינה מוצאת אזכור בנוסח החוק הראשי אך תקנה 4 לתקנות מע"מ (רישום) דנה באופן רישום השותפות לצורכי מע"מ (בין רשומה ובין שאינה רשומה) ומכאן שוב שחובת רישום כאמור קיימת.

תקנה 4 האמורה קובעת כי חייב במס[78] שהוא שותפות, כהגדרתה בפקודת השותפויות, יציין בטופס הרישום פרטים על השותפים וכן על נציג השותפות לענין החוק[79]. מכאן שחלה חובה על שותפות למנות נציג לצורך חוק מע"מ. מחוקק המשנה קובע כי על אותו אדם הממונה כנציג להיות אחד מן השותפים בשותפות, אשר מקום מושבו הקבוע הוא בישראל[80] והוא כשיר לכל פעולה משפטית[81]. במקרה בו לא מודיעה השותפות על נציג שנבחר על ידיה רשאי המנהל למנות ולקבוע נציג מבין השותפים בשותפות[82]. על מינוי זה יודיע המנהל הן לנציג והן לשותפות[83]. נציג השותפות הוא שיהא ממונה לחתום בשמה על טופס הרישום וכן על כל דו"ח אחר אשר הגשתו וחתימה על גביו נדרשת לפי חוק[84]. כמו כן כל מסמך שיש להמציאו על פי החוק או התקנות על פיו, ניתן להמציאו לנציג השותפות[85]. בעניין זה ("המצאה לנציג") נראה כי מחוקק המשנה כיוון לצמצם את ההוראה הכללית שנקבעה בסעיף 141 לחוק לפיה המצאה לכל אחד מן השותפים יראו אותה כאילו נעשתה ההמצאה לשותפות כולה. המלומד פוטשבוצקי מציע ש:

"לעניינים המוזכרים בתקנה יהא הנציג נציג בלעדי. את הביטוי "ניתן להמציאו" יש לפרש איפוא כ"יש להמציאו" או לכל היותר כ"ניתן להמציאו לנציג בנוסף להמצאה לכתובת השותפות".

אלא שהצעה זו אין בה בכדי לצמצם שהרי תקנה 4(ג) הקובעת את ההמצאה לנציג דנה בכל מסמך שיש להמציאו על פי החוק או התקנות.

לטעמנו יש לנקוט באחת משלוש דרכים:

1.         לקבוע כי הוראת המחוקק הראשי הן בחוק מע"מ והן בדין הכללי (סעיף 14 לפקודת השותפויות[86]) גוברת על הוראת מחוקק המשנה ולכן ניתן להמציא כל מסמך לכל שותף ולא רק לנציג;

2.         תקנה 4 ומינוי נציג נועדו כולם בכדי להקל על המנהל, לכן ניתן להניח כי הצמצום בו נוקט מחוקק המשנה הינו ביחס למנהל בלבד, לכן הוראה זו לפיה יש להמציא מסמכים רק לנציג של השותפות תחול ביחס למנהל בלבד בעוד גורמים אחרים יכול שימציאו מסמכים לכל אחד מן השותפים בשותפות;

3.         ניתן לראות בהוראת תקנה 4(ג) האמורה כמי שקובעת פרשנות מצמצמת להוראת סעיף 141(ג) לחוק הקובע "...והומצא לאחד השותפים..." לאיזה אחד? לאותו אחד מיוחד שבשותפים הוא הנציג.

אנו דעתנו נוטה לאפשרות השניה שהוצגה לעיל.

ניתן להבחין כי מחוקק המשנה לא התווה קריטריונים לקביעת הנציג לבד מקריטריונים של נגישות ונוחות (1. מקום מושבו הקבוע בישראל, 2. כשיר לפעולות משפטיות)[87]. מכאן שמחוקק המשנה ביקש להקל על השותפים בבחירת הנציג. מה יהא הדין מקום בו מינה המנהל נציג לשותפות לאחר שזו לא פעלה למינויו האם רשאים עתה השותפים למנות נציג אחר? נראה כי התשובה לכך חיובית שהרי מינוי הנציג על ידי המנהל אינו עונש[88].

עוד יש להעיר לעניין תקנה 4 האמורה כי התקנה קובעת חובת רישום הן של שותפות רשומה על פי פקודת השותפויות והן של שותפות שאינה רשומה על פי פקודת השותפויות אלא שזו האחרונה אינה נחשבת כבעלת מעין אישיות משפטית, לאור הוראת סעיף 128 לחוק ולכן יש להניח כי מחוקק המשנה כיוון לשותפות לא רשומה (על פי פקודת השותפויות) שהשותפים בה נרשמו כעוסקים במאוחד (על פי סעיף 56 לחוק) ואז רואים בשותפות זו כאילו היא שותפות רשומה (על פי פקודת השותפויות).

9.1.9             רישום קטין/פסול דין/אדם שמונה לו נציג: הנציג יחתום בשמו תוך ציון היותו נציג

רישומם לצורכי מע"מ של קטין, פסול דין או כל אדם שמונה לו נציג לצורכי מע"מ הוסדר בתקנה 5א לתקנות מע"מ (רישום). תקנה זו קובעת כי במקרים אלו ימולא טופס הרישום על ידי אותו אדם הממונה על הקטין/פסול דין /אדם שמונה לו נציג. אותו ממונה גם יחתום על הטופס אך יציין לצד חתימתו כי הוא עושה זאת כנציג וכממונה של הקטין/פסול דין/אדם שמונה לו נציג. באופן דומה יפעל אותו ממונה ביחס לכל מסמך או דו"ח אחר הנדרש על פי החוק. יש להבחין כי תקנה זו אינה קובעת את הנציג כחייב במס ואותו חסוי/קטין/פסול דין וכו' הוא החייב במס[89].

תקנה זו באה להבהיר את הברור מאליו כי אין בהיותו של אדם פסול דין, קטין וכו' בכדי לפסול אותו מלעשות עסקים ולהירשם כחייב במס שהרי אין בהיותו של אדם קטין/פסול דין וכו' בכדי למנוע ממנו את חופש העיסוק; אלא שעל פעולות אלו להיעשות באמצעות נציג ממונה, שהרי בהתאם להוראות חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות, פעולותיהם של קטין, פסול דין וכו' חייבים גם כך באישור הנציג הממונה עליהם. מקום בו הנציג מסרב לאשר את הרישום כעוסק הרי שאותו קטין/פסול דין וכו' לא יוכל להירשם כעוסק. עמד על כך בית המשפט בפסק הדין בעניין צ'רטוק[90]. באותו מקרה דובר בקטין בן 17 אשר ביקש להירשם כעוסק לצורך קיומו של עסק לשטיפת מכוניות. מנהל מע"מ דרש אישור בית משפט לפי חוק הכשרות המשפטית והאפוטרופסות בסוברו, כי רישום במע"מ מהווה "רישום בפנקס המתנהל על פי דין" ולכן נדרש אישור בית משפט. בית המשפט דחה את עמדת המנהל. בית המשפט קבע שרחיצת מכוניות אינה פעולה משפטית ורישום כעוסק אינו בגדר רישום בפנקס המתנהל על פי דין ומכאן שאין צורך באישור בית המשפט. יחד עם זאת קבע בית המשפט שעדיין רישומו של הקטין כעוסק דורש את אישור אפוטרופוסיו של הקטין (הוריו) ומאחר ואלו מסרבים ליתן אישור הרי שהקטין לא יוכל להירשם כעוסק.

9.1.10        מקום ההגשה של הודעות ובקשות שונות

תקנה 16 לתקנות מע"מ (רישום) אשר נדונה על ידינו לעיל בהקשר לתקנה 2 (לתקנות מע"מ הרישום) קובעת את מקום ההגשה של הודעות ובקשות שונות הקבועות בתקנות המצויות בתקנות מע"מ (רישום) ואלו הם 3, 6 - 12, 15 ו-15א. מקום בו לא נקבע מקום הגשה לא בתקנה עצמה (ראו תקנה 4 לתקנות אלו) ולא בהוראות תקנה 16 האמורה יש להניח כי מקום ההגשה יהא כפי שנקבע בתקנה 2 ואשר ככל הנראה הייתה כוונת מחוקק המשנה לראות בו כמעין ברירת מחדל[91].

דיון בתקנה זו ערכנו במסגרת הדיון בתקנה 2 לתקנות מע"מ (רישום) בין השאר בהבחנה אותה קובעת התקנה בין חייב במס שהינו תאגיד וכן עמדנו על משמעות הביטוי מקום בו מנהל החייב את עסקיו אל מול משמעות הביטוי מקום עסקו העיקרי אשר מופיע בהגדרת בית משפט מחוזי בסעיף 1 לחוק[92].

9.1.11        חייב במס שלא נרשם: עדיין קמה חובת תשלום מס

על אף קיומה של חובת רישום הרי שהטלת המס וחובת תשלום המס, אינם מותנים ברישומו של החייב במס ברשויות מע"מ. כפי שראינו בדיון בהגדרת עוסק, רישום החיב במס אינו רישום קונסטיטוטיבי (יוצר) אלא דקלרטיבי (הצהרתי) בלבד[93]. על הקביעה כי דרישת הרישום הינה דקלרטיבית בלבד עמד בית המשפט בפסקי הדין בעניין שארחה אחמד[94], עניין חברת ש. קינד[95] ועוד[96]. בפסק הדין בעניין שארחה אחמד[97] נדונו עסקאות בישראל של תושב האזור אשר טען בין השאר כי אין לחייבו במס בשל העובדה שאין הוא רשום כעוסק בישראל. בית המשפט שדחה את הערעור קבע שתחולתו של חוק מע"מ הינה טריטוריאלית ולא פרסונלית ולכן חייב היה המערער הן במס והן ברישום. בית המשפט קבע, כי המחסור ברישום אינו מעלה ואינו מוריד לעניין החיוב במס היות והרישום הינו הצהרתי (דקלרטיבי) ולא יוצר (קונסטיטוטיבי)[98].

ובלשונו של כבוד השופט אנגלרד בפסק הדין[99]:

"באשר לעובדה כי המערער לא היה רשום בתקופה הרלוונטית כעוסק מורשה בישראל, הרי אין היא גורעת במאומה מחיובו של המערער בתשלום מס. הרישום אינו קונסטיטוטיבי לחיוב במס... כלומר, אין הרישום מהווה תנאי לחיוב במס וגם עוסק שלא נרשם יהיה חייב בתשלום מס על עסקה שבוצעה בישראל. סמכותו של מנהל המע"מ לרשום מיוזמתו את העוסק ברישום ארעי, מבוססת על סעיף 54 לחוק המע"מ. כאמור, בעת הרישום היה המערער תושב הארץ וניהל עסקים בישראל. אך, כפי שקבעתי, הרישום אינו תנאי לחיובו של המערער במע"מ לגבי התקופה הרלוונטית".

היותו של אדם כלשהו חייב במס נבדקת על-פי העובדות בשטח ולא בהתאם לרישומו במשרדי מע"מ (על אף שרישום כאמור יכול לשמש כראיה[100]). משמע אדם יכול שיחשב כחייב במס, אף אם הוא עצמו כלל אינו מודע לכך[101].

[1]      לדיון רחב ראו הדיון בפרק י"ח לחוק, להלן, פרק _.

[2]      ראו דיון בסעיף 65 לחוק, להלן, פסקה _ שם הבאנו את דבריו של המלומד פוטשובצקי הסבור שיש מקום לסברה לפיה, אין תקנה זו נכנסת בגדר ההסמכה שניתנה לשר האוצר בסעיף 65 לחוק.

[3]      לעניין זה בחר מחוקק המשנה והגדיר כי לצורכי תקנה זו "עוסק" כהגדרתו אינו כולל את מי שעשה עסקת אקראי.

[4]      ראו סיפת הגדרת עוסק בסעיף 1 לחוק.

[5]      ראו הדיון בהגדרת עסקת אקראי, להלן, פסקה _.

[6]      תקנה 15א(ב) לתקנות מע"מ (רישום)

[7]      במועד כתיבת שורות אלו עוסקת תקנה 15א עדיין ב"עוסק זעיר" ולא בעוסק פטור. יחד עם זאת על אף שנוסח התקנה לא תוקן כוונת מחוקק המשנה ("עוסק פטור") ברורה.

[8]      פוטשבוצקי, 406.

[9]      ע"ש 1319/94 מוסדות חינוך "אור החיים" נ' מנהל מס ערך מוסף - גוש דן, מיסים י/6 ה-31. באותו מקרה היתה המבקשת מלכ"ר שביצע עסקה של מכירת קרקע. למבקשת הוצאה שומה על ידי המנהל מע"מ בגין העסקה, אך היא טענה שבהיותה מלכ"ר, הרי שסמכות הוצאת השומה קנויה לפקיד השומה ולא למנהל מע"מ. בית המשפט דחה את בקשת המבקשת וקבע שבסעיף 107(ב) לחוק הסמיך המחוקק את שר האוצר להעביר לנציב מס הכנסה רק את הסמכויות הקשורות למיסים המוטלים לפי סעיף 4 לחוק, משמע מסי שכר ושכר רווח. הטיפול בהטלת מע"מ נותר בידי מנהל מע"מ גם במקרים בהם המדובר במס המוטל על מוסד כספי או מלכ"ר. בית המשפט סמך הכרעה זו גם על לשון הגדרת "עוסק" בסעיף 1 לחוק. סיפת הגדרת עוסק מלמדת כי מלכ"ר או מוסד כספי המבצעים עסקת אקראי, יראו אותם לעניין עסקה זו כ-"עוסק". והשוו גם לעניין החברה הכלכלית לאשקלון מחוזי (לעיל, הערה_) וכן לעניין החברה כלכלית לאשקלון עליון (לעיל, ההערה_).

[10]    ראו הוראת תאמ"ו 62.202. בן ארוש ושפט, 22 אשר קובעת גם חריג לחובה זו. הוראה זו קובעת כדלקמן:

        "62.202 - חובת הרישום

        202.1 עפ"י סעיף 52 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, ותקנה 2 לתקנות מס ערך מוסף (רישום), תשל"ו-1976, להלן - "החוק" ו"תקנות הרישום", חובה על חייב במס - עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם במע"מ. הרישום ייעשה במשרד מע"מ הקרוב למקום עסקו של החייב במס על ידי מילוי טופס 821 - רישום לצורכי מע"מ. חובת הרישום חלה, לא יאוחר מהיום בו החל בעסקיו או בפעילויותיו.

        202.2 במקרים מיוחדים, כגון השכרת נכס, אפשר יהיה לרשום עוסק, לפי בקשתו, גם במשרד מע"מ הקרוב למקום מגוריו של העוסק."

[11]    השוו לע"ש 47/89 מאור תעשיות טקסטיל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ה/3 ה-24 (להלן: עניין מאור תעשיות).

[12]    באופן כללי, ראו ר"ע 501/84 "הסנה" חברה ישראלית לביטוח בע"מ נ' רוטבן, פ"ד לט(1) 26 (להלן: עניין הסנה); המר' 78/94 א.מ.צ. חברה לעבודות בניה בע"מ נ' מס ערך מוסף, מיסים ט/5 ה-22.

[13]    ראו הדיון בהגדרת בית משפט מחוזי,לעיל, כרך א'.

[14]    בין השאר, ראו סעיפים 4(3) באמנות המס הבאות להן ישראל צד: אמנה בין ישראל לאוזבקיסטן, אמנה בין ישראל לאיטליה, אמנה בין ישראל לבולגריה, אמנה בין ישראל לברזיל, אמנה בין ישראל להודו, אמנה בין ישראל לטורקיה, ועוד.

[15]    גם לאחר תיקון 132 לפקודה וכניסת הרפורמה במס הכנסה לתוקף, נשארה בעינה החלופה השניה בהגדרת "תושבות", חלופה זו קובעת את מבחן השליטה והניהול. משמעות חלופה זו היא שחברה שהתאגדה ונרשמה בחו"ל, עשויה להיחשב כתושבת ישראל לצרכי חבות במס, גם אם רק השליטה והניהול על עסקיה הינם בישראל, אך מקום רישומה והתאגדותה היו בחו"ל. להרחבה בעניין מבחן השליטה והניהול, ראו בין השאר חוזר מס הכנסה 4/2002, "קווים מנחים לקביעת שליטה וניהול", מיסים טז/2 ג-6 (להלן: חוזר מס הכנסה 4/2002).

        אמנון רפאל ודוד אפרתי, "מקום המושב של חברה לצרכי מס", הפרקליט כט (תשל"ד-תשל"ה) 573, עמ' 583 - 584. בועז נהיר, "גביית מס מחברות זרות", הרבעון הישראלי למסים, טו 57 (תשמ"ו) 25; שרה שביד-גלעדי, "מיסוי הכנסה מפעילויות של חברות ישראליות בחו"ל", הרבעון הישראלי למסים, טז 61 (תשמ"ח) 7; ישעיהו זילבר, מיסוי בינלאומי, דין ותכנון מס בישראל (חושן למשפט, תש"ן), 167; חב"ק מס הכנסה, א-11.

        עמ"ה 130/90 ואח' סולל בונה ארצות חוץ ואח' נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ח/2 ה-74 (להלן: עניין סולל בונה); יצחק הדרי במאמרו "מיסוי ישראלי על הכנסות מחברות בת בחוץ-לארץ", הפרקליט לג (תש"ם-תשמ"א) 92, עמ' 94; דב נייגר במאמרו "סוגיות מיוחדות בהיבט טריטוריאלי של שיטת המס", מסים א/1 א-16; הרי קירש, "הערות בעניין שליטה או ניהול בעקבות פסק דין 'סולל בונה'", מיסים ח/3 א-80; הרפורמה במיסוי בינלאומי, 94 - 130.

[16]    נציין, כי מבחני עזר שונים ניתן ללמוד מהנסחים השונים אותם קיבל מבחן הניהול הממשי באמנות מס שונות. ברוב אמנות המס של ישראל בהן קיים ההסדר, הוא מקביל ותואם לסעיף 4(3) באמנת המודל המובא לעיל. עם זאת, קיימות מספר אמנות מס בהן נעשה שימוש במבחן שונה במקצת. כך, במקום מבחן מקום הניהול הממשי, ניתן למצוא שימוש במבחן מקום ניהול העסקים בפועל (בין השאר ראו: אמנה בין ישראל לאוסטריה, אמנה בין ישראל לבלגיה, אמנה בין ישראל לג'מאיקה, אמנה בין ישראל לדנמרק, אמנה בין ישראל לדרום-אפריקה, אמנה בין ישראל להולנד, ועוד), מקום המשרד הראשי או המרכזי (ראו אמנת המס ישראל - יפן) וכו'.

[17]    ראו פסקה 24 לדברי ההסבר של סעיף 4 באמנת המודל של ה-OECD משנת 2003 הקובעים כדלקמן:

"As a result of these considerations, the "place of effective management" has been adopted as the preference criterion for persons other than individuals. The place of effective management is the place where key management and commercial decisions that are necessary for the conduct of the entity's business are in substance made. The place of effective management will ordinarily be the place where the most senior person or group of persons (for example a board of directors) makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a whole are determined; however, no definitive rule can be given and all relevant facts and circumstances must be examined to determine the place of effective management. An entity may have more than one place of management, but it can have only one place of effective management at any one time."

[18]    פסקה 24 לדברי ההסבר של סעיף 4 באמנת המודל של ה-OECD משנת 2003.

[19]    עמ"ה 599/73 קול אדיר בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 5, פד"א ו 372, עמ' 373. באותו מקרה נשאלה השאלה האם למערערת קיים מקום עיסוק עיקרי. מקום כאמור נצרך לצורך התרת הוצאות אש"ל אשר היו מותנות בכך שהעובד ישהה מחוץ למקום מגוריו הקבוע והמרחק ממקום עיסוקו העיקרי יהיה 15 ק"מ ומעלה. במקרה זה היה מדובר בטכנאים ונותני שירות אשר היו מתרכזים כל בוקר במשרד המערערת מקבלים כתובות והזמנות ופונים לעבודתם. לטענת פקיד השומה לא ניתן לראות במשרד המערערת מקום עיסוק עיקרי וממילא לא ניתן לקבוע את המרחק ממקום העיסוק העיקרי. בית המשפט קיבל את הערעור וקבע כי כאשר העובדים נשלחים מדי יום ממשרד המעביד למקומות עבודה שונים; יש לראות את המשרד כמקום עיסוקם העיקרי.

[20]    השוו לעניין הסנה (לעיל, הערה _). באותו מקרה הגיש המשיב תביעה נגד המבקשת בבית-המשפט המחוזי בנצרת. המבקשת טענה, כי יש להעביר את התובענה לבית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו בשל העדר סמכות מקומית לערכאה בנצרת. עמדת המשיב הייתה, כי לבית המשפט המחוזי בנצרת סמכות מקומית מכוח תקנה 3(א)[1) לתקנות סד"א, משום שסוכן ביטוח עצמאי מקרית-שמונה פועל כסוכנה של המשיבה, ואף שמו הוכנס כסוכנה בספר הטלפונים. בית המשפט המחוזי דחה את טענת המבקשת. מכאן בקשת רשות הערעור שהוגשה לבית-המשפט העליון. בית המשפט העליון קיבל את עמדת המשיב כי יש לקבוע שלמערערת מקום עסק בקרית שמונה. לצורך כך הסתמך בית המשפט העליון על רישום בספר הטלפונים על פיו הסוכן בקרית שמונה הוא נציגה של המבקשת. בית המשפט קבע, כי הברירה, המוענקת לתובע, היכן להגיש את תביעתו, מתפרשת על דרך ההרחבה. ואכן במקרה דנן די באמור בספר הטלפונים כדי להקנות סמכות מקומית, שכן מצג זה, שהוצג בידיעת המבקשת ובהסכמתה, יוצר יחסי שליחות נחזית בינה לבין אותו סוכן.

[21]    ראו תקנה 17 לתקנות מע"מ (רישום) הקובעת כדלקמן:

        "הפרת הוראה מהוראות תקנות 2, 4, 6, 7, 8, 15 ו-15א(3) שלא נקבעה בחוק כעבירה, נקבעת כעבירה."

[22]    לדיון בסעיף 54 לחוק, ראו להלן, פסקה _.

[23]    ע"ש 8/94, כהן-גולן נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים ח/6 ה-31.

[24]    על פי סעיף 141 לחוק יראו את הטופס כמי שהוגש לאחר עבור חמישה ימים.

[25]    הנוהג הוא כי הטופס האמור מועבר על ידי רשויות מע"מ לרשויות מס הכנסה, אשר הן האחראיות על גביית המס מן המלכ"רים והמוסדות הכספיים. בעניין זה, ראו אברהם וינרוט, מיסוי מלכ"רים, (חושן למשפט, התשנ"ו - 1992), 312.

[26]    פוטשבוצקי, 414.

[27]    בין השאר, ראו סעיף 203 לפקודת העיריות הקובע כדלקמן:

        "(א) חוזה, כתב התחייבות, הסדר פשרה המוגש לבית משפט או לבית דין על מנת לקבל תוקף של פסק דין או תעודה אחרת מסוג שקבע השר בתקנות ושיש בהם התחייבות כספית מטעם העיריה, לא יחייבוה אלא אם חתמו עליהם בשם העיריה, בצד חותמת העיריה, ראש העיריה והגזבר; לא היתה בהם התחייבות כספית כאמור, לא יחוייבו את העיריה אלא אם חתמו עליהם בשם העיריה, בצד חותמת העיריה, ראש העיריה והמזכיר, ובאין מזכיר - עובד אחר של העיריה הממלא את תפקיד המזכיר לפי החלטת המועצה.

                (א1) הגזבר לא יחתום על התחייבות כספית כאמור בסעיף קטן (א), ובכלל זה התחייבות כאמור בשל מינוי אדם לעובד העיריה, אלא אם כן נוכח כי התקיימו כל אלה:

                (1) התקיימו ההוראות וההליכים הדרושים לפי כל דין לענין מתן ההתחייבות;

                (2) ההתחייבות מתוקצבת בתקציב העיריה לאותה שנת כספים;

                (3) אין בהתחייבות כדי להביא ליצירת גירעון שוטף כהגדרתו בסעיף 140ג, בתקציב העיריה;

        (ב)    לגבי התחייבות כספים שהיא בתחומי סכום שנקבע בתקנות, רשאי הגזבר, להסמיך עובד העיריה הכפוף לו להשתמש בסמכויותיו לפי סעיף זה. אין בהסמכה כאמור כדי לשחרר את הגזבר מחובותיו ומאחריותו לפי כל דין."

[28]    ראו בשונה פוטשבוצקי, 408. שם סבור המחבר כי מנוסח תקנה 2 עולה שמחוקק המשנה סבור כי הרישום כולו יתבצע באמצעות טופס אחד. אך גם פוטשבוצקי סבור שלא זו הייתה כוונת מחוקק המשנה על אף נוסח התקנה לשיטתו.

[29]    ראו בן ארוש ושפט, 418.

[30]     סעיף 61 לחוק.

[31]    סעיף 52(ב) לחוק.

[32]     סעיף 52(ג) לחוק.

[33]    סעיף 52(ד) מגדיר "אדם" לצורכי סעיף זה כדלקמן:

        ""אדם" - לרבות חבר בני אדם שמנהל פעיל בו, בעל מניה מהותי בו או שותף בו, הורשע בעבירה כאמור;

        "בעל מניה מהותי" - כהגדרתו בחוק החברות, התשנ"ט- 1999.""

[34]    ע"ש 2/90, שרידור שיווק והפצה בע"מ נ' ממונה אזורי מע"מ, מיסים ח/5 ה-17. במקרה זה עסקה המערערת בשיווק עיתוני ילדים והייתה זכאית לעמלות. את העמלות הורתה המערערת ללקוחותיה להעביר לחברה פלונית בשליטתו של אחר זו האחרונה היא שהוציאה חשבוניות מס בגין עמלות אלו ללקוחות. אלא שבמקביל רימתה חברה זו את המערערת והוציאה גם תעודות זיכוי למערערת שנתוניהם מקבילים לנתוני חשבוניות המס. פלונית לא דווחה על עסקאותיה, המערערת אמנם הגישה נגדה תביעה, אך בכל הזמן האמור ולאור ההסדר אשר עליו הסכימה עם חברה פלונית נמנעה המערערת מרישומה כעוסקת מאחר שסברה שאין היא חייבת בכך לאור ניהול ההתחשבות על ידי חברה פלונית. בית המשפט דחה את טענות המערערת וקבע כי חובת הרישום נובעת ממצב דברים אובייקטיבי ואינה מותנית בקיומו של יסוד נפשי. היות והמערערת היא שנתנה את השירות והיא שהיתה זכאית לתמורה, ואין חשיבות לעובדה שהיא הורתה להעביר את התמורה לאחר. לכן חובת הרישום ואף חובת התשלום חלים עליה.

[35]    יחד עם זאת קיומו של רישום יש בו בכדי להוות ראיה לכאורה (בלבד) על מעמד החייב במס. בעניין זה ראו הדיון בהגדרת עוסק, לעיל, כרך ב'. בנוסף, ראו ע"ש 204/80 פלדג נ' מנהל מע"מ, שפט 213; ע"א 397/87 מנהל מכס ומע"מ נ' עלאין, פ"ד מה(1) 357.

[36]    עניין שרידור (לעיל, הערה_);

[37]    ראו ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, מיסים טז/3 ה-2 (להלן: עניין שארחה אחמד), עמ' ה-73. שם קבע בית המשפט מפי כבוד השופט אנגלרד כדלקמן:

        "באשר לעובדה כי המערער לא היה רשום בתקופה הרלוונטית כעוסק מורשה בישראל, הרי אין היא גורעת במאומה מחיובו של המערער בתשלום מס. הרישום אינו קונסטיטוטיבי לחיוב במס... כלומר, אין הרישום מהווה תנאי לחיוב במס וגם עוסק שלא נרשם יהיה חייב בתשלום מס על עסקה שבוצעה בישראל. סמכותו של מנהל המע"מ לרשום מיוזמתו את העוסק ברישום ארעי, מבוססת על סעיף 54 לחוק המע"מ. כאמור, בעת הרישום היה המערער תושב הארץ וניהל עסקים בישראל. אך, כפי שקבעתי, הרישום אינו תנאי לחיובו של המערער במע"מ לגבי התקופה הרלוונטית."

        בנוסף ראו, ע"א 259/86 נגה נ' מדינת ישראל, מנהל המכס ומע"מ, מיסים ד/2 ה-1; ע"א 267/86 מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, מיסים ג/6 ה-8 (להלן: עניין ראובן פליצה), עמ' ה-82; ע"ש 475/81 ואח' בבדג'אן ובאסלי נ' מנהל המכס ומע"מ, שפט 319, עמ' 321. באותו מקרה נדון ערעורם של שני יצואני שטיחים באשר לחבותם במס וחבותם ברישום כעוסקים. בית המשפט קבע ביחס לאחד מהם שעל אף שאינו רשום כעוסק הרי היה עליו להירשם כעוסק, והיותו חייב במס בשיעור אפס אינה מעלה או מורידה לעניין זה. החבות ברישום קיימת אף אם אותו עוסק פטור ממס. עם זאת קבע בית המשפט, כי אי הרישום אינו מקים חיוב חדש במס, והיות והמערער חייב במס בשיעור אפס אין להטיל עליו בגין אי הרישום מס נוסף; ע"ש 719/87 עזבון לנצקרון נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, שפט 1350 (להלן: עניין עזבון לנצקרון); ע"ש 2178/96 ואח' אגרי אינווסט בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, (טרם פורסם) (להלן: עניין אגרי אינווסט); ע"ש 475/85 לואיזה בלום נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, שפט 776. בשונה ראו ע"ש 1517/01 וינגרטן הנרי נ' מע"מ באר שבע, מיסים טז/3 ה-48. שם נקבע כי לצורך הגדרת "תושב אזור אילת", קיימת אבחנה בחוק בין יחיד לבין חברה. בחברה, הרישום הוא קונסטיטוטיבי, וללא רישום בפועל אין החברה נחשבת לתושבת אזור אילת. אולם אצל יחיד, הרישום הוא דקלרטיבי, כלומר די בהוכחת המגורים, גם ללא רישום בפועל, על מנת שהנישום ייחשב לתושב אילת.

[38]    ע"ש 2445/98 אחים הואשלה בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יד/1 ה-332, עמ' ה-486.

[39]    עניין מור סנרייז (לעיל, הערה_), עמ' ה-351. במקרה זה דחה בית המשפט את רוב טענות המנהל בדבר פעילות פלילית של המערערת בין היתר נקבע שלא הוצאו חשבוניות פיקטיביות ואין לומר שקיים חשש שיבוצעו עבירות פליליות או שהעסק יוקם לצורך ביצוע פעולות פליליות. . אולם לאור העובדה שלא הוכח להנחת דעת המנהל כי המדובר בהקמת עסק חדש. רשאי המנהל שלא לרשום את העסק. ניתן להבחין כי יש בכך הרחבה מעשית לסמכויות המנהל.

[40]    עניין מור סנרייז (לעיל, הערה_), עמ' ה-351.

[41]    ע"ש  256/96 חיפה זמין בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים יא/3 ה-37.

[42]    עניין האחים הואשלה (לעיל, הערה 56).

[43]    ראו עניין האחים הואשלה (לעיל, הערה 56), ה- 486. שם קבע בית המשפט כדלקמן:

        "הטענה כי מתן תעודת האגד לחברה מכח הוראות פקודת החברות [נוסח חדש], מייתר את הבדיקה שרשאי המנהל לערוך טרם שהוא מחליט אם לרשום עוסק על פי חוק מס ערך מוסף - אין בה ממש. העובדה שהחברה קיימה, לכאורה, את הדרישות הקבועות בפקודת החברות, כתנאי לרישום, אין לה דבר וחצי דבר עם הבדיקה אותה מצווה המנהל לערוך בהתאם להוראות סעיף 52 הנ"ל. טלו, למשל, את המקרה בו נרשמת "חברת מדף" אשר באמצעותה לא מנוהל עסק כלשהו. לא יעלה על הדעת כי משנרשמה חברה כזאת ראוי, מניה וביה, לרשום אותה גם כעוסק מורשה. מיום קבלת תעודת ההאגד הופכת החברה לאישיות משפטית הכשרה לזכויות והנתונה לחובות, אולם, כל עוד לא מוצאת כשירות זו מן הכוח אל הפועל, ובענייננו - כל עוד לא מנוהל באמצעות החברה עסק - לא קמה לה הזכות להרשם כעוסק. הוראת סעיף 52(ב) לחוק מס ערך מוסף מלמדת כי המבקש להרשם כעוסק חייב להוכיח להנחת דעתו של המנהל כי הוא מקים עסק. תנאי זה לא נתקיים בעניינו."

[44]    לטעמנו טעה בית המשפט בהנמקתו זו שהרי רואים אנו בסעיפים 30(א)(14)-(15) כי המחוקק לא התנגד להזרמת פעילות מגוף אחד לשני. נראה כי גם אם לא עשה בית המשפט שימוש בלשון הנכונה כוונתו הייתה כי המדובר בעסקה מלאכותית ושמטרת הקמת המערערת הייתה התחמקות מתשלום מס שנקבע בשומה לחברה הקודמת של מנהלי המערערת.

[45]    עניין מור סנרייז (לעיל, הערה_).

[46]    סמכות המנהל לקבוע טופס כוללת באופן טבעי גם את הסמכות לקבוע אילו פרטים ידרש מן העוסק למלא במסגרת טופס זה.

[47]    ראו ע"ש 5429/99 בריטה טרוול בע"מ נ' מדינת ישראל - מנהל מע"מ, מיסים טז/3 ה-36, עמ' ה-250 (להלן: עניין בריטה טרוול).

[48]    לדיון בסעיף 40א לחוק, ראו לעיל, פסקה_.

[49]    עניין בריטה טרוול (לעיל, הערה_), ה-250.

[50]    דברי ההסבר לתיקון 3, 132 - 133.

[51]    דברי ההסבר לתיקון 3, 132.

[52]    דברי ההסבר לתיקון 3, 132 - 133. לדיון בסעיף 40א לחוק, ראו לעיל, כרך ג'.

[53]    נמדר, 606.

[54]    לעמדה זו ראו נמדר, 606. לדעה שונה לפיה גם במקרה זה קיימת ההגבלה לתקופת 6 חודשים בלבד, ראו גרוס ואלתר, 325 וכן הוראות תאמ"ו 6.705, בן ארוש ושפט, 286 - 287.

[55]    סעיף 62 לחוק. לדיון בסעיף זה ראו להלן, פסקה_.

[56]    סעיף 64(א) לחוק. לדיון בסעיף 64 לחוק ראו להלן, פסקה_.

[57]    בג"צ 241/60 כרדוש נ' רשם החברות פ"ד טו(1), 1151.

[58]    ראו דברי הסבר לתיקון 13, 605.

[59]    ע"ש 5050/98 שמוליק כהן נ' מנהל מע"מ (טרם פורסם).

^[60]     ע"ש 1572/02, מור סנרייז בע"מ נ' מס ערך מוסף, מיסים יז/5 (אוקטובר 2003) ה-36.

[61]    עניין האחים הואשלה (לעיל, הערה 56).

[62]    ע"ש 1112/03 אלדורן תפעול ותחזוקה בע"מ נ' מע"מ פ"ת, מיסים יח/3 ה-40, עמ' ה- 259.

^[63]     ה"פ 309/00, בש"א 9146/00, אלבישר עיסאם נ' מנהל מס ערך מוסף, מיסים יד/4 ה-27.

[64]    בית המשפט הורה לרשום את המבקש כעוסק ארעי בינתיים.

[65]    פוטשבוצקי, 405.

[66]    ראו לעיל, כרך ב'.

[67]    ראו באופן כללי: ת"פ 6796/93 מדינת ישראל נ' לסרי שמעון, מיסים יא/1 ה-47. (להלן: עניין לסרי); בעמ"ה 45/97 יאיר לבב נ' פקיד שומה, מיסים יג/4 ה-23,עמ' ה-209; ע"א 557/79 פקיד שומה ת"א נ' לידור, פ"ד לו(3) 505, עמ' 514; עמ"ה 13/82 פרומקין נ' פקיד השומה חיפה, פ"מ תשמ"ג 410; ע"א 433/61 קפמן נ' פ"ש גוש דן, פ"ד טו 186; עמ"ה 448/69 גולדברג נ' פקיד שומה ת"א, פד"א ג 180; עמ"ה 1152/00 וייס צבי נ' פקיד שומה רמלה, מיסים יז/6 ה-14, עמ' ה-151; וכן את עמ"ה 923/62 וסרמן נ' פקיד שומה, פ"מ לח 377. באופן כללי, ראו ניצה אורצקי, הכנסות והוצאות בלתי חוקיות בדיני מיסים (סדן, 1990).

[68]    ראו עניין אלדורן (לעיל, הערה_). באותו מקרה קבע המנהל כי מאחורי החברה שביקשה להירשם עומד בפועל אדם המואשם בעבירות (ושאף הודה בחלק מן העבירות) של שימוש בחותמת של עו"ד שלא כדין וכן הוצאת חשבוניות פיקטיביות.

[69]    עניין אלבישר עיסאם (לעיל, הערה_).

[70]    כהגדרתו בחוק החברות. שם מוגדר בעל מניה מהותי בסעיף 1 כדלקמן:

        ""בעל מניה מהותי" - מי שמחזיק בחמישה אחוזים או יותר מהון המניות המונפק של החברה או מזכויות ההצבעה בה."

[71]    סעיף 52 לחוק.

[72]    סעיף 64(א) לחוק.

[73]    סעיף 117(א)(3) לחוק.

[74]    סעיף 117(א)(5) לחוק.

[75]    סעיף 117(א)(6) לחוק.

[76]    סעיף 17(ב) לחוק.

[77]    ראו הדיון בסעיף 128 לחוק, להלן, פסקה_. בנוסף ראו דברי כבוד השופט יוסף אלון בע"ש 2738/98 מכון טיפול בשפכי אשקלון נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יז/1 ה-25, עמ' ה-185. שם קובע כבוד השופט כדלקמן:

        "שותפות רשומה לא רק שהינה אישיות משפטית נפרדת במישור "הטכני משפטי" - אלא שזהותה, אופיה ומהותה נקבעים כבריה חדשה המשלבת לתוכה את תנאי השותפות כפי שהסכימו השותפים ב"חוקתה" הלא היא הסכם השותפות המכונן. דברים אלה מתבקשים מדיני התאגידים בכלל ומהוראות פקודת השותפויות בפרט. הוסף אליהם את התייחסותו של חוק מע"מ בסעיף 128... ";

        כמו כן ראו, ע"א 10829/02 מנהל מס ערך מוסף אשדוד נ' מכון טיפול בשפכי אשקלון, מיסים יט/5 ה-7, עמ' ה-89.

[78]    ניתן להבחין כי מחוקק המשנה לא הגביל זאת לעוסקים אלא קבע זאת לכל חייבי המס. יוצא איפוא שבשותפות שהיא מלכ"ר או מוסד כספי תהא חובת הרישום על פי תקנה 4(א) לתקנות מע"מ (רישום) בעוד גביית המס תעשה בהתאם להוראות הפקודה על ידי נציב מס הכנסה

[79]    תקנה 4(א) לתקנות מע"מ (רישום).

[80]    המדובר למעשה בדרישה כי אותו נציג יהא תושב ישראל. לענין זה נזכיר כי חוק מע"מ אינו קובע הגדרה לתושב ישראל בסעיף 1 לחוק, אך כן נקבעת הגדרה למונח "תושב חוץ" ולכן מכלל לאו ניתן ללמוד על ההן. זאת לבד מהגדרת תושב ישראל הקבועה לעניין סעיף 1א לחוק.

[81]    תקנה 4(א) לתקנות מע"מ (רישום).

[82]    תקנה 4(ב) לתקנות מע"מ (רישום).

[83]    תקנה 4(ב) לתקנות מע"מ (רישום).

[84]    תקנה 4(ג) לתקנות מע"מ (רישום).

[85]    תקנה 4(ג) לתקנות מע"מ (רישום).

[86]    סעיף 14 לפקודת השותפויות קובע כדלקמן:

        "כל שותף הוא שלוח של השותפות ושל שאר שותפיו לכל ענין של עסקי השותפות; ופעולותיו של כל שותף כשהוא עושה בדרך הרגילה עסק מן הסוג שעושה השותפות שהוא חבר בה, יחייבו את השותפות ואת שותפיו, זולת אם למעשה אין לו הרשאה לפעול בשם השותפות באותו עסק והאדם שעמו נשא ונתן יודע שאין לשותף הרשאה לכך, או שאינו יודע, או אינו מאמין, שהוא שותף. "

[87]    השוו לסעיף 63(א)(2) לפקודת מס הכנסה.

[88]    לעמדה דומה, ראו פוטשבוצקי, 413. בנוסף ראו תקנה 8(א) לתקנות מע"מ (רישום) ממנה עולה כי השותפים בשותפות רשאים לשנות את זהות הנציג.

[89]    ראו בשונה הוראת סעיף 60(ב) לחוק הקובעת את נציגו של תושב החוץ כחייב במס.

[90]    ע"ש 20/96 גבריאל צ'רטוק (קטין) נ' האפוטרופוס הכללי, מיסים יא/4 ה-28.

[91]    פוטשבוצקי, 416.

[92]    לדיון בתקנות 16 לתקנות מע"מ (רישום), ראו לעיל, פסקה _.

[93]    בעניין זה, ראו ע"א 6079/98 שארחה אחמד נ' מנהל אגף המכס ומע"מ, מיסים טז/3 ה-2 (להלן: עניין שארחה אחמד), עמ' ה-73. בשונה ראו ע"ש 1517/01 וינגרטן הנרי נ' מע"מ באר שבע, מיסים טז/3 ה-48.

[94]    עניין שארחה אחמד (לעיל, הערה 111).

[95]    ראו דברי כבוד השופטת וסרקרוג בע"ש 609/01 חברת ש. קינד ושות' בע"מ נ' ממונה אזורי, תחנת מכס ומע"מ חיפה, מיסים יח/6 ה-32, עמ' ה-216. שם קובעת כבוד השופטת כדלקמן:

        "לדידי, עדיפה בעיני הפרשנות האחרונה. רישום נישום כ"עוסק" הוא דקלרטיבי... לא הרישום יוצר את החבות במס. הגם שהרישום יכול שיגרור אחריו תוצאות מהותיות לעניין הליך הגבייה, אין הרישום עצמו, כאמור יוצר את החיוב עצמו אלא את אופן גבייתו."

[96]    בנוסף, ראו ע"א 267/86, מנהל המכס ומע"מ נ' חברת ראובן פליצה בע"מ, מיסים ג/6 ה-8 (להלן: עניין ראובן פליצה), עמ' ה-82; ע"ש 719/87 עזבון לנצקרון נ' מנהל המכס ומס ערך מוסף, שפט 1350 (להלן: עניין עזבון לנצקרון); ע"ש 2178/96 ואח' אגרי אינווסט בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, (טרם פורסם) (להלן: עניין אגרי אינווסט).

[97]    עניין שארחה אחמד (לעיל, הערה _).

[98]    בעניין זה, ראו גם ע"ש 81/475 ואח' בבדג'אן ובאסלי נ' מנהל המכס ומע"מ, שפט 319, עמ' 321.